Le prélèvement à la source sur les salaires à l’épreuve de la mobilité internationale des salariés

Paru dans Dirigeants n°8 - Mai 2019
Par Xavier Rollet, Associé, et Valérie Gin-Boyer, Counsel – Racine Avocats

Le système de prélèvement à la source, instauré par la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016, et plus spécifiquement celui des retenues à la source sur les salaires du nouvel article 204 A du Code général des impôts (CGI), est finalement bien entré en vigueur le 1^er janvier 2019.

Une belle réforme…

Cette réforme, lourde, a été minutieusement préparée par Bercy, et force est de constater que les principaux écueils et craintes diverses et variées qu’elle pouvait légitimement susciter ont été bien gérés par l’administration fiscale. Il en résulte globalement un process de prélèvements assez fluide à ce jour.

Cette belle fluidité se grippe, en revanche, lorsque l’on ajoute une touche internationale au sujet. C’est une conséquence mécanique d’un syndrome bien hexagonal : pourquoi faire simple alors qu’on peut faire compliqué ?

… mais très (trop ?) complexe

Certes, cette complexité est toujours mue par de nobles raisons, la sacro-sainte égalité de traitement en particulier, mais c’est faire fi en général de tout pragmatisme. Agaçant, justement, pour les praticiens qui gèrent le sujet au quotidien.

En l’occurrence, le postulat est le suivant : la retenue à la source doit couvrir tous les salariés fiscalisés en France et ce, quel que soit leur statut. Ainsi, des salariés en mobilité internationale détachés en France, par exemple, vont-ils devoir être soumis au système, mais parfois que partiellement, alors même que leur employeur n’a pas d’entité juridique en France. Les conséquences pratiques, on va le voir, sont loin d’être négligeables… On pourra relever que dans la plupart des pays ayant un système de retenue à la source, lorsque le débiteur des salaires n’a pas d’entité juridique dans le pays, aucun système de retenue à la source n’est applicable, le salarié paie donc son impôt suite au dépôt de sa déclaration de revenus. Il n’y a pas de sujet d’optimisation fiscale, car le même montant d’impôt est dû, c’est simplement un sujet de complexité administrative.

En pratique…

Afin d’illustrer le propos, prenons un cas pratique, assez courant dans le monde des affaires, que ce soit d’ailleurs au sein de groupes internationaux ou de PME.

Les faits :

• un salarié d’une société belge est détaché par son employeur en France pour y mener une mission de trois ans dans le cadre d’un projet spécifique ;

• il reste donc employé et payé par la société belge durant sa mission (il reste à ce titre soumis au régime de sécurité sociale belge) ;

• ce salarié transfère, avec sa famille, sa résidence fiscale en France ;

• dans le cadre de sa mission, il est amené à effectuer des déplacements en Europe, y compris dans son pays d’origine, la Belgique ;

• à noter que peu importe qu’il y ait ou non en France une entité du groupe, dès lors que cette entité française ne serait pas l’employeur du salarié.

Le régime d’imposition

D’un point de vue technique, nous rappelons que le salarié étant qualifié de résident fiscal français, il est bien imposable en France sur ses revenus mondiaux, en application des dispositions de l’article 4 A du CGI et en particulier, donc, sur l’ensemble de la rémunération perçue de son employeur belge.

Toutefois, compte tenu des dispositions des conventions fiscales internationales applicables en matière d’impôt sur le revenu, la rémunération qu’il perçoit au titre des jours de travail passés à l’étranger est imposable ainsi qu’il suit :

1. La part de rémunération afférente à ses jours de travail passés en Belgique demeure, compte tenu des dispositions de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique, imposable en Belgique et ce, principalement, car l’employeur est belge. Cette quote-part de rémunération, dont le droit d’imposer est donc dévolu à la Belgique, doit tout de même être déclarée en France, car perçue par un résident français, mais seulement en ce qu’elle servira à déterminer le taux effectif d’imposition sur ses autres revenus (c’est l’application de la méthode pour éviter la double imposition).

2. La part de rémunération afférente à ses jours de travail passés hors de France et hors de Belgique restera en principe pleinement imposable en France (compte tenu des dispositions des conventions fiscales du modèle OCDE).

La question se pose donc de savoir comment opérer les retenues à la source, car, comme indiqué ci-avant, si la plupart des pays ont prévu dans un tel cas que le salarié détermine ses revenus imposables et paie son impôt dans le cadre du dépôt de sa déclaration annuelle des revenus, notre nouveau système français prévoit bien que des prélèvements à la source doivent être effectués.

Comment prélever l’impôt

Ainsi, l’ensemble de l’impôt dû en France sur ses salaires doit-il faire l’objet d’un prélèvement à la source, mais de manière différente en fonction de l’activité à laquelle se rapporte le salaire.

• Pour la quote-part de rémunération afférente aux jours de travail exercés en France, quote-part pleinement imposable en France, une retenue à la source doit être effectuée tous les mois par l’employeur, belge, à l’instar de n’importe quelle société établie en France. Mais dans notre cas, l’employeur n’ayant pas, par définition, de système de paie ou de déclaration sociale nominative (la DSN, qui permet de communiquer à l’administration sociale et fiscale l’ensemble des informations), il doit s’inscrire en tant qu’employeur étranger auprès de l’administration fiscale (pour opérer ce qui est appelé le « PASRAU »). Il s’agit ici d’une procédure relativement longue (quelques mois) et complexe, le volume des informations à fournir étant très important. En pratique, donc, il faut anticiper de plusieurs mois le détachement d’un salarié en France. Enfin, l’organisation de la paie dans le pays d’origine n’est pas simplifiée, car il faut prélever le montant de l’impôt français sur la rémunération nette à payer au salarié, tout en considérant qu’il y a des charges sociales étrangères – belges dans notre cas – à prélever également et qui viennent diminuer la base imposable au prélèvement à la source…

• Pour la quote-part de rémunération afférente aux jours exercés en Belgique, nous avons vu que bien qu’elle doive être déclarée par le salarié pour l’application du taux effectif d’imposition, elle n’est pas imposable en France, elle ne doit donc pas être soumise au prélèvement à la source.

• Enfin, pour la quote-part de rémunération afférente aux jours exercés hors de France et hors de Belgique, une spécificité de la mécanique du prélèvement à la source prévoit que le salarié doit se soumettre au régime des acomptes, système par lequel le salarié est prélevé directement par l’administration fiscale, sur son compte bancaire, d’un montant d’impôt correspondant à cette quote-part de rémunération. Il est à noter que la première année, en l’absence de revenu de référence, aucun acompte ne peut être prélevé.

Nous voyons donc, à travers cet exemple, que dans le cas de notre salarié détaché en France, la rémunération va être soumise à trois systèmes différents : la retenue à la source, avec l’obligation pour l’employeur étranger de s’immatriculer en France ; l’exemption totale de retenue pour la partie d’activité belge ; et un système d’acompte dû directement par le salarié.

Enfin, dernier point à noter sur le plan pratique, et non des moindres, cette partition en trois actes nécessite donc en amont ou, à tout le moins, au mois le mois, de déterminer avec précision la quote-part de rémunération rentrant dans chacune des trois catégories, et qui sera donc dépendante du nombre de jours passés chaque mois par le salarié dans chaque pays.

Il nous restera alors à féliciter les entreprises et les contribuables qui sauront gérer parfaitement ce système en temps réel. Quant aux autres, il sera intéressant d’apprécier les réactions de l’administration fiscale face aux retards et aux diverses erreurs de prélèvements qui résulteraient d’une incompréhension bien légitime du système mis en place.

Nous pouvons toutefois garder un regard optimiste, dans la mesure où il serait tout à fait envisageable que le système évolue avec le temps, au gré des retours d’expérience !