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Constitution d’un usufruit successif : quelques précautions à prendre

Par Michel Leroy, responsable du master, mention droit du patrimoine, responsable du master II, ingénierie du patrimoine, université Toulouse I – Capitole, membre du comité scientifique de Droit & Patrimoine

Découvrez l'éditorial du n°317 de Droit&Patrimoine Magazine.

La donation avec réserve d’usufruit et constitution d’un usufruit successif est un classique en gestion de patrimoine, en raison des avantages que cette opération est susceptible de procurer.

Encore faut-il bien en maîtriser les effets pour que celle-ci produise les résultats attendus.

Ainsi, il est fréquent que le donateur règle les droits de donation dont les nus-propriétaires peuvent être redevables.

Une telle pratique doit être envisagée en tenant compte de ses effets potentiels. Par exemple, en cas de survie d’un usufruitier successif plus jeune que le donateur de la nue-propriété, la prise en charge des droits de donation peut faire obstacle à la restitution des droits demandés sur le fondement de l’article 1965 B du CGI ;

En effet, selon une réponse ministérielle émanant du ministère de la Justice : « ce droit à restitution n’est toutefois accordé que si le nu-propriétaire a acquitté les droits de mutation à titre gratuit. La restitution n’est en effet justifiée que si le nu-propriétaire a souffert d’une surtaxation, ce qui n’est pas le cas lorsqu’il n’a pas acquitté les droits de mutation. La succession du donateur décédé ne peut pas non plus bénéficier de cette restitution. La lettre du texte l’en empêche : seul le nu-propriétaire a droit à la restitution d’après l’article 1965 B CGI. (Sous réserve de l’avis de la DGFIP) ». (Rép. min. n° 26892 : JOAN 2 juin 2020, p. 3863).

Cette position est sans doute très contestable. Mais elle existe et il faut en tenir compte dans la stratégie.

Autre effet : en cas de cession des droits mobiliers démembrés et de report de l’usufruit sur le bien acquis en remploi, le nu-propriétaire, redevable de la taxation, peut se prévaloir, pour la détermination du prix d’acquisition, des frais d’acquisition. Cependant, si les DMTG ont été supportés par le donateur, ceux-ci ne peuvent pas être pris en compte (CE, 3e et 8e ss. sect., 7 févr. 2007, n° 282443).

Et que décider en cas de cession du bien, objet du démembrement, avec répartition du prix ? Le sénateur Malhuret posa, dans la torpeur de l’été, une question importante : en cas de répartition du prix, l’opération est-elle « pour l’usufruitier successif, un fait générateur de l’impôt de plus-values immobilières des particuliers et des prélèvements sociaux » ?
Et « dans l’affirmative, pour calculer la plus-value immobilière de l’usufruitier successif, […] comment déterminer la valeur d’acquisition de ce droit et le point de départ du délai de détention » ? (Question écrite n° 24124, JO Sénat du 05/08/2021 - page 479).

Question importante que la pratique esquive en pratiquant une renonciation à titre gratuit de l’usufruit successif avant cession.

Mais lorsque cette renonciation n’est pas compatible avec les objectifs recherchés, quelles conséquences en tirer lorsque la cession révèle une plus-value ?

La question mérite d’être posée en raison du caractère particulier de l’usufruit successif.

L’usufruitier est sans doute titulaire de son droit, mais sans pouvoir jouir du bien ou d’en percevoir les fruits tant que le premier usufruit n’a pas cessé ses effets ; L’usufruitier cède-t-il alors un droit immobilier ? A priori, la réponse semble évidente. Mais, en matière de droits d’enregistrement, le droit fiscal développe une analyse à rebours de la conception civile : l’usufruit successif n’est pas pris en compte dans la détermination de la valeur fiscale de la nue-propriété (parce que non encore ouvert [CGI, art. 669]), et aux termes de l’article 1965 B du CGI, relatif aux droits de mutation à titre gratuit, celui-ci est analysé comme un droit simplement « éventuel » (« dans le cas d’usufruits successifs, l’usufruit éventuel venant à s’ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel »).

Si l’administration fiscale devait affirmer que, pour l’imposition des plus-values, l’usufruit successif doit être traité comme un droit éventuel, il n’y aurait pas, pour ce redevable, lors du fait générateur, cession d’un droit immobilier, taxable suivant les règles des plus-values.

Cependant, en raison de la valeur reçue par ce dernier, lors de la répartition du prix, celui-ci pourrait être taxé suivant les règles des BNC, applicables en l’absence d’autre qualification. Question importante donc, dont nous attendons avec intérêt la réponse.

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